Miten sujuu kirjanpito kiertotaloudessa?

Taloushallintoa on toistaiseksi sovellettu eniten lineaarisissa liiketoimintamalleissa, jolloin kiertotaloutta noudattavat yritykset saattavat kohdata haasteita soveltaessaan kirjanpitokäytäntöjä omiin liiketoimintaprosesseihinsa. Kiertotalousliiketoiminta tulee kuitenkin lisääntymään, sillä Euroopan vihreän kehityksen ohjelma (European Green Deal) esittää useita toimenpiteitä kiertotalouteen siirtymisestä. Tässä artikkelissa tuomme esille muutamia näkökulmia siitä, mitä kirjanpitäjien olisi hyvä pohtia kiertotalousyritysten kirjanpitoa tehdessään.

Lineaariset liiketoimintamallit (”ota, käytä, hävitä”) ovat Euroopassa vähitellen korvautumassa kiertotalousliiketoimintamalleilla, joita ovat 1) kestävä tuotesuunnittelu, 2) jätettä tuottamattomat energiatehokkaat tuotantoprosessit, 3) käyttöiän pidennys, uudelleenkäyttö ja korjaus, 4) takaisinotto, kierrätys ja jalostusarvon nosto, sekä 5) kierrätetyt ja uusiutuvat raaka-aineet. (Sitra & Deloitte 2022.)

ACES – Accounting for Circualr Economy and Sustainability for SMEs hankkeen tavoitteena on tuottaa erityisesti taloushallinnon ammattilaisille ja opiskelijoille suunnattua kiertotalouteen liittyvää opetusmateriaalia. Materiaalin laadinta käynnistyi haastattelemalla yli 25 kiertotalousliiketoimintaa harjoittavaa yritystä eripuolilta Eurooppaa. Haastatteluissa kysyimme kiertotalousliiketoimintaan siirtymisestä, sekä taloushallintoon, raportointiin ja verotukseen liittyvistä mahdollisista haasteista.

Kierrätysmateriaalin arvostaminen taseessa

Hankkeessa olemme tarkastelleet nykyisten kirjanpitokäytäntöjen soveltuvuutta kiertotalouden yrityksille. Olemme pohtineet sekä yritysten talousjohdon sekä Taloushallintoliiton asiantuntijaryhmän kanssa sitä, miten kiertotalouden erityispiirteet, kuten ilmaiset raaka-aineet, tulisi kirjanpidossa huomioida. Miten raaka-aineet arvostetaan taseessa, mikäli raaka-aineet ovat toisen yrityksen tuotannon sivuvirtaa ja ne on saatu ilmaiseksi tai poisviennistä on voitu jopa veloittaa? Nykyisen kirjanpitokäytännön mukaan näiden arvo taseessa on nolla, koska ostomenoa ei ole. Lisäksi joidenkin asiantuntijoiden mukaan tämä estää muiden kustannusten, esimerkiksi työkustannusten ja raaka-aineen puhdistamisen ja analysoinnin laboratoriossa, aktivoimisen tasearvoon. 

Raaka-aineella on kuitenkin tulontuottamiskykyä eli tällä perusteella sillä voisi olla arvoa myös taseessa.

Suomen kirjanpitolaissahan sanotaan näin: 

5 § Hankintameno 
Hankintamenoon luetaan hyödykkeen hankinnasta ja valmistuksesta aiheutuneet välittömät menot. 
Kohtuullinen osuus hankinnan ja valmistuksen välillisistä menoista saadaan lukea hyödykkeen hankintamenoon siltä osin kuin nämä menot kohdistuvat tuotantojaksoon. Nämä välilliset menot on voitava selvittää kustannuslaskelman tai -laskelmien avulla.” 

Kirjanpitolaki 30.12.1997/1336

Kansainvälisten tilinpäätösstandardien eli IFRSn mukaan vaihto-omaisuuden hankintamenon käsite on kirjanpitolakia laajempi: sen mukaan vaihto-omaisuuden hankintamenoon tulee laskea mukaan kaikki osto-, valmistus- ja muut käsittelymenot, jotka ovat aiheutuneet, kun vaihto-omaisuus on saatu sen hetkiseen sijaintipaikkaan ja tilaan (IAS 2.11). IFRS-tilinpäätöksessä raaka-aineen tase-arvon voidaan siis olettaa olevan merkittävästi korkeampi kuin suomalaisen kirjanpitolain mukaan tehdyssä tilinpäätöksessä.

Tase-arvo saattaa vaikuttaa rahoituksen hintaan tai myyntitilanteessa yrityksen arvonmääritykseen. Aina on toki mahdollisuus antaa aiheesta liitetieto, mutta sen painoarvo tilinpäätöksessä ei välttämättä ole yhtä suuri kuin tase-erän.

Voidaankin pohtia, pitäisikö välittömät kustannukset pystyä aktivoimaan tasearvoon, vaikka hankintahintaa ei ole tai se voi olla jopa negatiivinen? Kumpi on enemmän oikein – se että esimerkiksi laboratoriokustannukset ovat tuloslaskelmassa vai että ne on aktivoitu tasearvoon? 

Arvonlisäveron marginaaliverotusmenettely

Toinen tämän hetken haaste kiertotalouden kirjanpidoissa on marginaaliverotuksen erilainen käsittely eri EU-maissa sekä kirjanpitojärjestelmistä puuttuvat erityisesti marginaaliveroon liittyvät toiminnallisuudet. Marginaaliverotusmenettelyn mukaan arvonlisävero suoritetaan voittomarginaalista, eli käytetyn tavaran ostohinnan ja myyntihinnan välisestä erosta (Verohallinto 2023). Arvonlisäveron marginaaliverotusmenettelyä on Suomessa voinut soveltaa sekä käytettyihin tavaroihin sekä matkailualalla esimerkiksi toisen tuottamien palvelujen myyntiin tai välitysmyyntiin. Marginaaliverotus onkin ollut yleistä esimerkiksi autokaupassa, mutta myös muiden käytettyjen tavaroiden kaupassa.

Euroopassa arvonlisäverotusta on harmonisoitu paljon, ja kirjanpito-ohjelmissa on omat koodit yhteisökaupalle, joten EU:n sisäisen kaupan kirjanpito on helppo automatisoida. Käytetyn tavaran arvonlisäverotusta on harmonisoitu EU:ssa jo vuonna 1995, mutta hankkeen haastattelujen perusteella sitä ei kuitenkaan kaikissa EU-maissa ole otettu osaksi kansallista lainsäädäntöä ja/tai käytäntöä. Mikäli erityisesti käytetyn tavaran kauppaa harjoittava yritys toimii useammissa Euroopan maissa, joutuu se selvittämään verotusmenettelyt jokaisen maan osalta erikseen. Tämän kiertotalousliiketoimintaa harjoittava Kansainvälisen kaupan marginaaliverotuksen käsittely on useimmissa kirjanpito-ohjelmissa manuaalista työtä, joka lisää yritysten hallinnollisia kuluja. Marginaaliverotusmenettelyn implementointi EU:n sisällä arvonlisäverotuksen tapaan nostaisi kiertotalouden liiketoimintamallin kannattavuutta lähemmäksi uusien tuotteiden kauppaa.

Joku vuokraustoimintaa harjoittava yrittäjä oli pohtinut miksi vuokrauksesta poistettujen tuotteiden myyntihintaan pitää sisällyttää arvonlisävero. Käytetyn tavaran kauppaan voidaan soveltaa joko arvonlisäverotusta tai marginaaliverotusta ja vero on käytännössä nolla vain, mikäli myyntiin ei sisälly katetta. Tämä toteutuu, mikäli osto- ja myyntihinta ovat samat. (Verohallinto 2023.)

Kirpputorien kirjanpito – omaa myyntiä vai välityskauppaa?

Käytetyn tavaran kauppaa harjoittava yritys saattaa harjoittaa joko osto- ja myyntitoimintaa, tai tarjota asiakkailleen vain myyntipaikan tai alustan. Kauppapaikkaa tarjoavat yritykset toimivat sekä perinteisinä pöytätilaa vuokraavina kirpputoreina kuin myös sähköisinä verkkokauppa-alustoina (esimerkiksi Vinted ja Tise). Kirjanpitäjän on hyvä tutustua tarkasti siihen, miten asiakkaan liiketoiminta käytännössä toimii, ja voiko asiakasyrityksessä olla jopa näiden yhdistelmiä.

Mikäli kauppa ostaa tavarat itselleen ja myy ne sitten edelleen, on kyseessä normaalia osto- ja myynti toimintaa. Mikäli tuotteet ovat käytettyjä, voi myyjä valita soveltaako hän myyntiin marginaaliverotusta vai arvonlisäverotusta (Verohallinto 2023). Moni kirpputori tarjoaa kuitenkin vain kauppapaikan, jonne kuluttajat voivat tulla myymään käytettyjä tavaroitaan pöytävuokraa ja muuta palkkiota vastaan. Tällöin kirpputori harjoittaa välitystoimintaa, ja yrityksen liikevaihtoa (ja arvonlisäverollista toimintaa) on vain kirpputoripöydän vuokra ja mahdolliset muut tarjotut palvelut. Kassa- ja kirjanpitojärjestelmien käyttäjä saattaa joutua tekemään manuaalisia laskelmia, kun erotetaan myynnistä saatu asiakkaalle kuuluva korvaus ja kirpputorille kuuluvat palkkiot toisistaan, ja kirjataan ne vielä oikeille tuloslaskelman ja taseen tileille. Tässä on haastattelujen mukaan ollut haasteita, mutta on muistettava, että välitystoiminnassa kirpputorin liikevaihtoa on vain kirpputorin asiakkaalta saama palkkio, ei tuotteesta saatu myyntihinta.

Haastattelemamme yritykset toivat esille, että heillä voi olla on myynnissä sekä heidän omaksi lunastamiaan tuotteita, että asiakkaiden omistuksessa olevia tuotteita. Tämä vaatii sekä kassajärjestelmän raporttien tarkkaa rekisteröintiä, että raporttien oikeaa tulkintaa, kun tietoja siirretään kirjanpitoon.

Asiakkaiden omistamia vaatteita myytäessä kirpputorien, ja niiden asiakkaiden, voi olla hyvä miettiä myös vakuutukseen liittyviä asioita. Kuka korvaa, jos esimerkiksi useamman tuhannen euron laukku varastetaan tai vahingoittuu? Kirpputorilla on hyvä olla vakuutus tiloissaan säilytettäviä tuotteita varten.

Lisäksi käytettyjen vaatteiden verkkokauppa-alustojen käyttäjät ovat saattaneet saada tunnistautumispyyntöjä rahanpesulain ja asiakkaan tunnistamisen (Know Your Customer KYC) liittyvien vaatimusten takia. Tämä on kuitenkin koskenut alustojen maksuliikennettä hoitavien maksupalveluyritysten kuten Stripen velvoitteita, kuin itse käytetyn tavaran markkinapaikkaa. (Vainio 2020.) Loppuasiakkaallehan asia ei tietenkään ole niin selvä.

Tässä muutamia näkökulmia ACES-hankkeemme haastatteluissa esille tulleista kiertotalousyritysten kohtaamista haasteista. Vaikka kiertotalousyritysten kirjanpidossa voi olla haasteita, pätee niihin samat kirjanpidon perusperiaatteet kuin mihin muuhunkin kirjanpitoon. Suosittelemme kirjanpidosta vastaavaa asiantuntijaa tarkasti perehtymään kiertotalousyrityksen liiketoimintamalliin, jotta kirjanpito antaisi toiminnasta sen kuuluisen oikean ja riittävän kuvan.